Tendo em vista a Decisão do STF, ao pacificar que o ICMS a ser excluído da base de cálculo dos débitos das contribuições sobre a receita é o ICMS destacado, veio à tona novo debate; entretanto, agora, se o ICMS compõe a base para tomada de créditos das referidas contribuições.
A presente discussão se origina da revogação da Instrução Normativa SRF nº 404/04, a qual previa expressamente que o ICMS integrava o valor do custo de aquisição de bens e serviços. Contudo, com a publicação da Instrução Normativa nº 1.911/19, essa foi omissa quanto ao tratamento do ICMS na base de cálculo dos créditos.
Veja-se:
IN nº 404/04
DOS CRÉDITOS A DESCONTAR
Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação da mesma alíquota, sobre os valores:
I – das aquisições efetuadas no mês:
(…)
§ 3º Para efeitos do disposto no inciso I, deve ser observado que:
I – o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incidente na aquisição, quando recuperável, não integra o valor do custo dos bens; e
II – o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) integra o valor do custo de aquisição de bens e serviços.
IN nº 1.911/19
DOS CRÉDITOS BÁSICOS
Art. 167. Para efeitos de cálculo dos créditos decorrentes da aquisição de insumos, bens para revenda ou bens destinados ao ativo imobilizado, integram o valor de aquisição (Lei nº 10.637, de 2002, art. 3º, caput, inciso I, com redação dada pela Lei nº 11.787, de 2008, art. 4º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 37, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 45, e inciso VII; e Lei nº 10.833, de 2003, art. 3º, caput, incisos I, com redação dada pela Lei nº 11.787, art. 5º, inciso II, com redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004, art. 21, inciso VI, com redação dada pela Lei nº 11.196, de 2005, art. 43, e inciso VII):
I – o seguro e o frete pagos na aquisição, quando suportados pelo comprador; e
II – o IPI incidente na aquisição, quando não recuperável.
Perceba que, conforme os dispositivos transcritos, não consta mais expressamente que o ICMS sobre as aquisições constitui base para a tomada de créditos das contribuições sociais.
Cumpre salientar que a decisão proferida pelo STF sobre o Tema nº 69 não abordou de forma expressa a tomada de créditos referente a estas contribuições, bem como não acatou os embargos de declaração propostos pela União no que tange a qual ICMS deveria ser excluído, sendo que naquele momento, entendia a União que o ICMS a ser efetivamente excluído era o ICMS PAGO, o que, em regra, abrangeria também o ICMS sobre as aquisições.
Diante o exposto, cabe comentarmos que instruções normativas não têm força normativa com o viés de alterar conceitos legislativos, mas sim têm por sua essência a interpretação de normas legais – como é o caso da IN nº 1.911/19, cuja finalidade é esclarecer o disposto nas legislações aplicáveis ao PIS e da Cofins, Leis nº 10.833/03, 10.637/02, etc.
De antemão, importa esclarecer que não houve alterações legislativas que alterassem o conceito de base de cálculo para a tomada de créditos dessas contribuições. Desta forma, o conceito há muito tempo já adotado, em regra, deve permanecer. Entretanto, passamos à leitura dos dispositivos que suportam a tomada destes créditos.
Por se tratar de normas idênticas, utilizamos como base o disposto na legislação n° 10.833/03 (Cofins). Contudo, deve-se entender que o exposto também está contido na Lei nº 10.637/02 (PIS).
Art. 3º Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:
I – bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos:
II – bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes, exceto em relação ao pagamento de que trata o art. 2º da Lei no 10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo fabricante ou importador, ao concessionário, pela intermediação ou entrega dos veículos classificados nas posições 87.03 e 87.04 da tipi;
(…)
§ 3º O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:
I – aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;
II – aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País;
Conforme se depreende, o inciso I do parágrafo 3º do art. 3º, a condicionante para que se aplique a tomada de créditos do referido artigo está relacionada aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País.
Entretanto, pode-se levar ao entendimento de que a base para a tomada de créditos recaia sobre o custo, sendo, desta forma, imperioso atermo-nos a normas regimentares voltadas para o Imposto de Renda, a qual define o que é o custo de aquisição, a saber:
Regulamento do Imposto de Renda (Decreto nº 9.580/18)
Art. 301. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas utilizadas será determinado com base em registro permanente de estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o livro de inventário, no fim do período de apuração ( Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 14 ).
§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou na importação (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13) .
§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de aquisição.
§ 3º Os impostos recuperáveis por meio de créditos na escrita fiscal não integram o custo de aquisição. (grifo nosso)
Conforme dispõe o § 3º em negrito, temos que os impostos recuperáveis não integram o custo de aquisição.
Nesse sentido, pode-se levar à interpretação de que os impostos, quando recuperáveis, como é o caso do ICMS, não constituem custo de aquisição. Dessa forma, não devendo, portanto, estarem inclusos na base de créditos das contribuições em tela.
Levando-se em análise todo o exposto, alguns contribuintes estão impetrando Mandado de Segurança com o objetivo de resguardar a manutenção do ICMS na base de créditos e, inclusive, já estão obtendo êxito, conforme o acórdão proferido pelo Tribunal Regional Federal (TRF) da 3ª região, no qual o contribuinte logrou êxito para garantir que os créditos de PIS e Cofins sobre a aquisição de insumos sejam calculados com a parcela do ICMS embutida, conforme colacionamos trecho do acórdão nº 5003367-70.2019.4.03.6107.
15.Dada a simetria do tratamento tributário conferido aos impostos mencionados quanto à base de cálculo do PIS/COFINS, firme na tese de que configuram transitório ingresso contábil, e admitida a qualidade de custo de aquisição ao IPI incidente na venda ainda que não componente da base de cálculo daquelas contribuições, não se vê justificativa para a diferenciação almejada pelo Fisco quanto ao ICMS que não, aparentemente, a tentativa de minimizar as perdas decorrentes da decisão proferida no RE 574.706.
16.Em suma, não pode a Administração Tributária, por si só, modificar seu posicionamento sobre o ICMS e a assunção de créditos de PIS/COFINS tomando por fundamento situação jurídica que se encontra e sempre se encontrou também presente para o IPI e sobre a qual nunca fez qualquer ressalva. Novidade nesse sentido somente poderia ser vinculada por lei, obediente o regime não cumulativo à legalidade tributária.
17.Assim, fica reconhecido o direito de a impetrante apurar créditos de PIS/COFINS a partir dos custos de aquisição de insumos, incluídos os valores de ICMS incidentes na operação”.
Ante todo o exposto, salientamos que há riscos de autuações por parte da Receita Federal quanto a tomada de créditos sobre a parcela do ICMS, visto a omissão na Instrução Normativa vigente. Entretanto, em nossa avaliação, não há amparo legal para que se fundamente tal hipótese, pois, conforme bem explicado em acórdão alhures, não se pode inovar posicionamento sobre a parcela do ICMS sem que se tenha havido modificações por meio de Lei.
Felipe Nethson | felipe.nethson@consult.com.br
